General contractor: aspetti fiscali e operativi alla luce degli interpelli dell’agenzia delle entrate

Con il termine “general contractor” o “contraente generale” si individua il soggetto che ricopre il ruolo di “appaltatore generale” nei confronti del committente assumendo la responsabilità nei confronti di quest’ultimo per la fornitura dei materiali, dei lavoratori, delle attrezzature ed in generale dei servizi per il completamento delle opere. Solitamente il general contractor subappalta l’intera esecuzione dell’opera ad imprese terze svolgendo una mera funzione di coordinamento complessivo degli interventi e dei relativi esecutori, ma può anche eseguire direttamente alcune prestazioni che non subappalta a terzi.

Questa forma contrattuale nasce e si sviluppa essenzialmente in ambito pubblico e trova la sua disciplina all’articolo 194 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50 (c.d. “Codice dei contratti pubblici”), che lo definisce quale soggetto che, in qualità di unico referente nei confronti del committente dei lavori, si impegna a realizzare l’intervento oggetto dell’incarico in tutti i suoi aspetti essendo dotato delle competenze necessarie per garantire l’obbligazione di risultato, ovvero il corretto completamento dell’opera commissionata.

Con l’introduzione del superbonus e soprattutto delle modalità di pagamento attraverso la cessione del credito o lo sconto in fattura, di cui all’art. 121 del Decreto Rilancio, tale figura ha trovato un significativo impulso anche in ambito privatistico laddove, per l’appunto, l’intervento sia legato alle detrazioni fiscali ed alle operazioni di cessione del credito o sconto in fattura. Per tramite del general contractor il committente persegue il duplice risultato di avere un unico interlocutore non solo dal punto di vista meramente operativo della realizzazione dell’opera, ma anche dal punto di vista amministrativo per quanto concerne la rendicontazione delle spese sostenute e la relativa fatturazione. In particolar modo per quanto riguarda quegli interventi che possono fruire delle corrispondenti detrazioni “edilizie”, ma soprattutto per la possibilità di avere un unico soggetto con cui definire l’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito di imposta ex art. 121 del DL 34/2020.

Su questa tipologia di contratto l’Agenzia delle Entrate si è espressa fornendo alcune risposte sui seguenti aspetti:

1. ammissibilità del general contractor e detraibilità del compenso per lo svolgimento di tale ruolo;
2. fatturazione da parte del general contractor anche degli oneri professionali (quali progettazione, direzione lavori, coordinamento sicurezza, responsabile dei lavori) ed applicazione dello sconto in fattura anche ad essi;
3. detraibilità degli studi di fattibilità.

Di seguito si riporta la posizione espressa dall’Agenzia delle Entrate in merito alle suddette problematiche:

Con la sua risposta n.254, che fa seguito ad una precedente risposta della DRE della Lombardia sostanzialmente di pari contenuto, l’Agenzia delle Entrate stabilisce il principio in funzione del quale il compenso percepito dal general contractor per la sua attività di coordinamento deve essere considerato indetraibile. Più precisamente, ai fini della detraibilità dell’intervento, gli oneri fatturati dal general contractor valgono nei limiti del corrispettivo da questi riconosciuto per le prestazioni affidate a terzi. Queste devono essere conteggiate da parte del general contractor al committente rigorosamente nel medesimo importo costituito dal diretto ribaltamento di quanto riconosciuto a sua volta da parte del general contractor alle imprese che hanno effettivamente realizzato l’intervento. Andranno eventualmente poi considerati anche gli oneri relativi alle prestazioni direttamente eseguite dal general contractor.

Ne discende che l’eventuale margine applicato dal general contractor così come lo specifico compenso a questi riconosciuto resta indetraibile perché rappresenta il corrispettivo “per l’attività di mero coordinamento svolto trattandosi di costi non direttamente imputabili alla realizzazione dell’intervento”.

In buona sostanza l’Agenzia delle Entrate riprende quanto già asserito relativamente al compenso dell’amministratore di condominio rifacendosi alla circolare n. 30/E del 20 dicembre 2020 e ritiene “agevolabili tutte le spese caratterizzate da un’immediata correlazione con gli interventi che danno diritto alla detrazione, specificando che tra le predette spese non rientrano i compensi specificatamente riconosciuti all’amministratore per lo svolgimento degli adempimenti dei condomini connessi all’esecuzione dei lavori e all’accesso al Superbonus. Tale chiarimento risulta estendibile anche all’eventuale corrispettivo corrisposto al contraente generale” per l’attività di “mero” coordinamento svolta e per lo sconto in fattura applicato, trattandosi, anche in questo caso, di costi non “direttamente” imputabili alla realizzazione dell’intervento. Pertanto, tale corrispettivo è, in ogni caso, escluso dall’agevolazione”.

Alla luce dell’orientamento dell’Agenzia delle Entrate sopra esposto si sottolineano i seguenti aspetti operativi:

• la delibera dell’assemblea condominiale che affiderà l’incarico al prescelto general contractor dovrà espressamente indicare il compenso a questi riconosciuto per tale attività;
• la suddetta delibera dovrà tenere conto di tale compenso anche ai fini della determinazione della riserva costituita ex punto 4 dell’art. 1135 del codice civile;
• il contratto d’appalto che si andrà a sottoscrivere tra il condominio ed il general contractor in esecuzione della suddetta delibera, dovrà espressamente indicare il compenso pattuito per lo svolgimento dell’attività di general contractor;
• il compenso del general contractor di cui ai punti precedenti dovrà aver una sua fatturazione specifica ed a sé stante rispetto alla fatturazione dell’intervento dal momento che trattandosi di oneri non detraibili:
• non deve essere pagata con il cosiddetto bonifico parlante;
• deve essere assoggetta a ritenuta d’acconto in quanto il condominio resta sostituto d’imposta e non avviene il trasferimento di tale obbligo come per le spese detraibili per le quali diventa sostituto d’imposta l’istituto bancario che eroga il pagamento.

2. Fatturazione da parte del general contractor anche degli oneri professionali (quali progettazione, direzione lavori, coordinamento sicurezza, responsabile dei lavori) ed applicazione dello sconto in fattura anche ad essi

Sul punto l’Agenzia delle Entrate interviene con la sua risposta n. 261 fornendo lo schema contrattuale da adottare per disciplinare i rapporti tra general contractor e professionisti che intervengono nell’appalto quali:

• coordinamento in materia di sicurezza e di salute durante la realizzazione dell’opera di cui all’articolo 92 del decreto legislativo n. 81 del 2008;
• redazione dell’Attestato di Prestazione Energetica;
• direzione dei lavori e contabilità dell’opera;
• asseverazione sul rispetto dei requisiti tecnici e corrispondente congruità delle spese sostenute di cui all’articolo 119, comma 13 del decreto-legge 19 maggio 2020, 34 (di seguito, decreto Rilancio);
• visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d’imposta di cui all’articolo 119, comma 11 del decreto Rilancio;
• esecuzione del servizio di responsabile dei lavori, come descritto dall’articolo 92 del decreto legislativo 81 del 2008.

L’impostazione suggerita da parte dell’Agenzia delle Entrate trova il suo fondamento nel “mandato senza rappresentanza” (ex art. 1705 cc) con il quale il general contractor, in funzione del contratto sottoscritto con il committente, andrà a contrattualizzare i suddetti professionisti.

In virtù di tale contratto il general contractor agisce in veste di mandatario per conto del mandante (il condominio) ma in nome proprio. Acquisisce così in nome proprio, seppure per conto del mandante, tutti i diritti e gli obblighi derivanti dai contratti conclusi con i soggetti terzi (i professionisti incaricati), che successivamente saranno poi trasferiti al mandante sulla base del relativo specifico accordo.

Seguendo la struttura contrattuale sopra delineata per quanto concerne i compensi professionali, il general contractor diviene l’unico interlocutore del committente anche dal punto di vista della rendicontazione e della fatturazione, nonché per quanto concerne le modalità di pagamento. Ne consegue che rientrando anche il ribaltamento dei compensi professionali nel compenso oggetto della fattura possono essere correttamente ricomprese nell’eventuale sconto in fattura.

A tale riguardo trova applicazione, ai fini IVA, l’articolo 3, terzo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ai cui sensi “le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario”, nel senso che hanno la stessa Pertanto, il trattamento fiscale oggettivo dell’operazione, resa o ricevuta dal mandatario (general contractor) si estende anche al successivo passaggio mandatario (general contractor) / mandante (condominio), fermo restando il rispetto dei requisiti soggettivi degli operatori.

Volendo invece seguire un differente schema in virtù del quale il professionista stipula il contratto direttamente con il Condominio e quest’ultimo delega il general contractor al pagamento del compenso dovuto in nome e per conto del committente, il professionista dovrà emettere fattura a nome del Condominio committente mentre il general contractor riaddebiterà le relative somme al condominio ma non come compenso ma semmai come spese sostenute in nome e per conto senza applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 15, comma 1, 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, che le esclude dalla base imponibile “le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate”. Secondo tale soluzione appare più difficile l’applicazione dello sconto in fattura sulla parte relativa agli oneri professionali proprio perché hanno natura di riaddebito di spese sostenute in nome e per conto e non di compenso. Infatti, non sembrerebbe poter trovare applicazione l’art. 121 del Decreto Rilancio in tema di sconto in fattura dal momento che lega lo sconto in fattura direttamente al corrispettivo così dettando “un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino ad un importo massimo pari al corrispettivo stesso”.

Tornando allo schema del mandato senza rappresentanza si evidenzia che i costi per le prestazioni dei professionisti sostenuti dal general contractor dovranno essere ribaltati da parte di quest’ultimo al committente nello stesso identico importo originariamente sostenuto. Differentemente, l’eventuale maggiorazione dovrà essere considerata alla stregua del compenso del general contractor e, pertanto, ritenuta indetraibile. Infatti, parimenti a quanto affermato in merito al compenso del general contractor, l’Agenzia delle Entrate precisa che “gli oneri oggetto di ribaltamento, in ogni caso, non può essere incluso alcun margine funzionale alla remunerazione dell’attività posta in essere dal GC, in quanto esso costituisce un costo non incluso tra quelli detraibili al 110 per cento poiché espressamente menzionati nelle disposizioni del Superbonus. A tale proposito si rileva che la circolare n. 30/E del 2020 ha confermato che sono agevolabili tutte le spese caratterizzate da un’immediata correlazione con gli interventi che danno diritto alla detrazione, specificando che tra le predette spese non rientrano i compensi specificatamente riconosciuti all’amministratore per lo svolgimento degli adempimenti dei condomini connessi all’esecuzione dei lavori e all’accesso al Superbonus. Tale chiarimento risulta estendibile anche all’eventuale corrispettivo corrisposto al “contraente generale” per l’attività di “mero” coordinamento svolta e per lo sconto in fattura applicato, trattandosi, anche in questo caso, di costi non “direttamente” imputabili alla realizzazione dell’intervento. Pertanto, tale corrispettivo è, in ogni caso, escluso dall’agevolazione”.

Alla luce dell’orientamento dell’Agenzia delle Entrate sopra esposto si sottolineano i seguenti aspetti operativi:

1) la delibera dell’assemblea condominiale che assegnerà l’appalto dovrà espressamente menzionare anche i professionisti prescelti per i differenti incarichi, nonché i relativi compensi richiesti;

2) la suddetta delibera dovrà, altresì, precisare il rapporto di mandato senza rappresentanza che si andrà ad instaurare fra il general contractor ed i singoli professionisti per le motivazioni sopra espresse, con la indicazione che detti compensi saranno ribaltati senza alcuna maggiorazione da parte del general contractor;

3) il contratto d’appalto che si andrà a sottoscrivere tra il condominio ed il general contractor, in esecuzione della suddetta delibera, dovrà espressamente indicare i nominativi dei professionisti prescelti, i relativi compensi, come sarà disciplinato il rapporto tra questi ed il general contractor secondo il su illustrato schema del mandato senza rappresentanza, nonché con la precisazione che i relativi compensi saranno ribaltati senza alcuna maggiorazione da parte del general contractor;

4) le fatture emesse dal general contractor dovranno essere suddivise in funzione delle singole voci di costo in modo tale da evidenziare specificatamente gli importi fatturati a titolo di ribaltamento dei compensi professionali cosicché sia possibile verificare e provare la corrispondenza con gli importi originariamente fatturati dai singoli professionisti al general contractor e, conseguentemente, che non vi sono comprese quote di costi che non possono essere considerati indetraibili.

3. Detraibilità degli studi di fattibilità.

Con l’interpello n. 480 del 15 luglio 2021 l’Agenzia delle Entrate, sempre in tema di general contractor, affronta la problematica inerente alla detraibilità delle spese relative ai cosiddetti studi di fattibilità, vale a dire quell’insieme di prestazioni professionali che comprendono una valutazione preventiva e di massima sullo stato dell’edificio, l’indicazione degli elementi di fatto che determinano le inefficienzee nergetiche e l’individuazione delle opere e degli interventi prospettabili per il miglioramento della prestazione energetica complessiva dell’edificio. La tematica è innanzitutto l’occasione per l’Agenzia delle Entrate per ribadire quanto sopra esposto in tema di general contractor, nonché del rapporto che si va ad istituire con i professionisti disciplinandoli con il mandato senza rappresentanza e, infine, la relativa conseguente detraibilità e applicazione dello sconto in fattura. Nello specifico della problematica in argomento, l’Agenzia delle Entrate conferma la detraibilità delle spese per lo studio di fattibilità, “in quanto spesa professionale connessa e comunque richiesta dal tipo dei lavori (così come chiarito dalla citata circolare 24/E del 2020) sia ammessa, con la modalità di cui al comma 1, lettera a) dell’articolo 121del decreto Rilancio (cd. sconto in fattura), ferma restando la sussistenza degli ulteriori requisiti previsti per la detrazione qui in esame”.

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